A isenção da COFINS sobre as receitas provenientes das atividades próprias das associações e fundações de direito privado

Por João Felipe de Paula Consentino

Resumo: O presente trabalho tem por objeto o estudo das dúvidas existentes em nosso
ordenamento jurídico sobre à incidência da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social – COFINS sobre as receitas provenientes das atividades próprias das Associações e
Fundações de Direito Privado de fins não-lucrativos, pessoas jurídicas essas participantes do
Terceiro Setor, bem como os meios que podem corroborar com a solução desta.

Abstract: The purpose of this article is to study the doubts in our legal system regarding the
impact of the Contribution for the Social Security Financing – COFINS on the revenues
derived from the activities of Associations and Foundations, legal entities participants of the
Non-Profit Organizations, as well as the means that can corroborate with the solution of this
question.

Considerações iniciais
O presente artigo tem por objeto (i) explorar as dúvidas existentes em nosso
ordenamento jurídico no que se refere à isenção da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS para as receitas provenientes das atividades próprias das
Associações e Fundações de Direito Privado de fins não-lucrativos, pessoas jurídicas essas
participantes do Terceiro Setor 2 , e os meios que podem corroborar com a solução desta
questão de forma a não desrespeitar as normas de direito positivo que compõem nosso
ordenamento jurídico.

 

 

A ideia do desenvolvimento deste artigo surgiu após análise das respostas consultas
provenientes da Receita Federal do Brasil, bem como de instrução normativa que a despeito
auxiliar na aplicação do enunciado previsto na legislação ordinária, acabou trazendo mais
debate sobre o tema, especificamente do que pode ser definido como receita derivada de
atividade própria das associações e fundações de direito privado sem fins lucrativos e se tal
receita estaria ou não abrangida pela isenção da COFINS prevista na legislação ordinária em
vigor.

 

O principal motivo de elaborar a pesquisa que resultou neste artigo decorre do fato de
aparentemente a questão ora tratada não ter sido devidamente explorada nas respostas
consultas disponibilizadas pela administração tributária, demonstrando que com base num
estudo mais aprofundado do sistema jurídico nacional, pode ser possível chegar a conclusão
diversa daquela delineado pelo fisco.

Para tanto, foram utilizados elementos provenientes da legislação administrativa
tributária e ainda de conceitos extraídos dos mais diversos campos do direito.
Feita essa breve consideração, partiremos para as possíveis formas de encontrar a
solução da questão aqui tratada.

Da dúvida existente sobre a isenção da COFINS

Em vista do ponto central colocado nas respostas consultas elaboradas pelo fisco e do
disposto na instrução normativa que será adiante comentada, é possível sintetizar o ponto
central deste trabalho através da seguinte questão: Estão as receitas provenientes das
atividades próprias das associações e fundações de direito privado de fins não lucrativos
sujeitas a isenção da Cofins?
De acordo com as Soluções de Consulta 3 transcritas adiante, e que representam o
entendimento da administração tributária federal, tem-se que as receitas provenientes das
atividades próprias das Associações e Fundações de Direito Privado estão isentas da Cofins.
Todavia, para o fisco federal, apenas as receitas de contribuições de seus mantedores e
associados, doações e os recursos gerados por seu patrimônio constitutivo, destinados ao
custeio e manutenção da instituição e execução de seus objetivos estatutários, estão isentas da
Cofins.

Neste sentido, o entendimento do Fisco é de que todas as receitas de cunho
contraprestacional, decorrentes de prestação de serviços e da venda de mercadorias como por
exemplo (i) venda de camisetas, (ii) adesivos, (iii) bonés ou qualquer outro produto ou ainda a
prestação de um serviço mesmo que relacionados ao objetivo da pessoa jurídica, estariam
sujeitos ao pagamento da Cofins. Veja-se:

 

Solução de Consulta nº 233 de 30 de novembro de 2001 – EMENTA: ISENÇÃO.

FUNDAÇÃO DE DIREITO PRIVADO. As receitas provenientes de atividades
próprias de fundação de direito privado, tais como contribuições, doações e subvenções, destinadas à sua manutenção, estão isentas da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. Sendo as fundações; patrimônios personalizadost;, constituídos para a consecução de determinados objetivos, também
se deve considerar receita de suas atividades próprias os recursos gerados pelo seu
patrimônio constitutivo, ou seja, pelos bens dos quais foi dotada com vistas a
garantir-lhe meios para atingir os fins a que se destina. A Cofins incide sobre as
receitas de caráter contraprestacional auferidas pela fundação de direito privado, tais
como as receitas financeiras e as provenientes da prestação de serviços e/ou venda
de mercadorias.

Solução de Consulta nº 237 de 5 de dezembro de 2001 – EMENTA: ISENÇÃO.

FUNDAÇÃO DE DIREITO PRIVADO. As receitas provenientes de atividades
próprias de fundação de direito privado, tais como contribuições, doações e
subvenções, destinadas à sua manutenção, estão isentas da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – Cofins. Sendo a fundação "patrimônio
personalizado", constituído para a consecução de determinados objetivos, também se
deve considerar receita de suas atividades próprias os recursos gerados por seu
patrimônio constitutivo, ou seja, pelos bens dos quais foi dotada com vistas a
garantir-lhe meios para atingir os fins a que se destina. A Cofins incide sobre as
receitas de caráter contraprestacional auferidas pela fundação de direito privado, tais
como as receitas financeiras e as provenientes da prestação de serviços e/ou venda
de mercadorias.

Além das respostas consultas supratranscritas, existe também o entendimento da
Receita Federal do Brasil representado por meio do §2º do artigo 47, da Instrução Normativa
nº 247/2002, nos seguintes termos:

Art. 47. As entidades relacionadas no art. 9º 4 desta Instrução Normativa):
(…)
II – são isentas da Cofins em relação às receitas derivadas de suas atividades
próprias.
(…)
§2º Consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas
decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei,
assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantedores, sem caráter
contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus
objetivos sociais.

Veja que as respostas do fisco são coerentes entre si, contudo, numa análise preliminar
e individual de cada uma das ementas transcritas, é possível verificar a existência de
contradição dentro dos seus próprios enunciados. Isto porque, primeiro foi estabelecida a
premissa de que as receitas descritas no estatuto social ou os recursos gerados pelo seu
patrimônio constitutivo estariam isentas da Cofins. Porém, logo na sequencia acaba por
atropelar esta premissa ao consignar que “a Cofins incide sobre as receitas de caráter
contraprestacional auferidas pelas associações e fundações de direito privado, tais como as
receitas financeiras e as provenientes da prestação de serviços e/ou venda de mercadorias”.

 

Como pode uma receita descrita no estatuto social de uma pessoa jurídica não ser
decorrente de sua finalidade? Não lhe ser própria?
Imagine uma pessoa jurídica que não recebe qualquer tipo de recurso governamental,
mas disponibiliza cursos profissionalizantes de forma gratuita para um determinado grupo de
pessoas que deles necessitam, sendo certo que os recursos financeiros para bancar tais
atividades são provenientes de cursos, palestras e seminários cobrados daqueles que podem
pagar por isso. Será que a receita proveniente dos cursos realizados de forma onerosa não
estariam dentro do conceito de atividade próprias nos termos da Medida Provisória tratada
neste artigo?

Ora, ainda que o fisco entenda que as receitas provenientes de contraprestações de
serviços prestados pelas associações e fundações devam ser tributadas, conforme será
demonstrado a seguir, os contribuintes não podem aceitar o entendimento Fiscal como
verdade absoluta, sem investigar seus fundamentos.
Numa breve síntese, é imperioso dizer que a expressão atividade própria, há muito é
utilizado em nosso ordenamento sem que para tanto, exista na legislação um dispositivo que
defina que receita própria de uma pessoa é aquela decorrente da finalidade a que se destina, e
mais, por se tratar aqui de norma de isenção, não cabe ao fisco estabelecer quais as receitas
das associações e fundações estão abrangidas pela isenção, quais enquadram-se na definição
de próprias, etc.

E, compartilhando deste entendimento, já adiantando os pontos que serão
demonstrados no decorrer deste artigo, tem-se o posicionamento de Ezio Giobatta
Bernardinis: 5

Destarte, analisadas as disposições legais à isenção da COFINS, no que respeita às
receitas das fundações de direito privado, depreende-se que não há qualquer vedação
para não se incluir na hipótese de não incidência tributária as receitas decorrentes da
prestação de serviços por parte destas entidades, quando previstas em seu Estatuto.
Em suma, o ordenamento jurídico pátrio não especifica o que são receitas próprias
das fundações, o que nos leva a concluir que só podem ser aquelas previstas no seu
Estatuto Social, pois onde a lei não excluir, não cabe ao intérprete fazê-lo.

Mais adiante prossegue o autor:

Assim, no que respeita à isenção da COFINS debatida no caso em tela, restringi-la
às receitas provenientes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades dos
associados e mantenedores da fundação, excluindo da hipótese de não incidência
tributária aquelas decorrentes de prestação de serviços não procede, haja vista à
norma isentiva atribuir-se interpretação literal, não cabendo a restrição do previsto
em lei.

 

No mesmo sentido é o entendimento de Leandro Martins de Souza, ao afirmar que o
fato de as receitas advirem de atividade desempenhada mediante contraprestação não retira a
característica de enquadramento do fato à hipótese isencional. Segundo o autor, “não é
condição contraprestacional que define se a receita é oriunda de atividade própria da entidade
ou não […] é a própria atividade da instituição quando se volta a seus objetivos institucionais,
a suas finalidades essenciais”. 6
Feitos estes comentários iniciais, partiremos agora para uma breve explanação sobre a
Cofins, para então tratarmos da questão da isenção no direito tributário e finalmente da
questão da isenção da Cofins ora em comento.

Do breve histórico sobre a Cofins

Em 30 de dezembro de 1991, com fundamento no inciso I do artigo 195 da
Constituição Federal, foi editada a Lei Complementar 70, instituindo a Contribuição Social
para o Financiamento da Seguridade Social. Referida contribuição foi instituída para ser
cobrada das pessoas jurídicas, à alíquota de dois por cento, incidente sobre o faturamento
mensal, considerado, nos termos da lei complementar, a receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza.

Já com o advento da Lei nº 9.718/98, a base de cálculo da COFINS foi alterada de
forma drástica, passando a incidir sobre a receita bruta das pessoas jurídicas à alíquota de 3%.
De acordo com seus artigos 2º 7 e 3º 8 da Lei nº 9.718/98, as pessoas jurídicas passaram,
a partir da competência fevereiro de 1.999.

Assim, com base na nova legislação, a base de cálculo da COFINS devida pelas
pessoas jurídicas em geral passou a ser o faturamento.

Sem entrar aqui na questão se alteração referida neste item com relação da base de
cálculo foi realizada de forma e por meio de instrumento correto, citaremos adiante a última
alteração ocorrida com a Cofins.

A última alteração ocorrida com relação à Cofins foi através da Lei 10.833/03, que
instituiu a cobrança não-cumulativa desta contribuição, passando a prever o quanto segue, no
que tange á base de cálculo e à alíquota de referida contribuição:

 

Art. 1 o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1 o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei n o  1.598, de 26 de dezembro de 1977, e
todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos
valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do
art. 183 da Lei n o  6.404, de 15 de dezembro de 1976.
§ 2 o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
conforme definido no caput e no § 1 o .
Art. 2 o  Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1 o , a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis
décimos por cento).

Após fazer esta breve cronologia sobre a Cofins, nos próximos itens serão abordadas
as questões relativas a isenção e eventuais restrição a ela.
Após a entrada em vigor da Lei 9.718/98, foi editada, em 29/6/1999, a Medida
Provisória nº 1.807-6, atualmente sob o nº 2.158-35/01, a qual, conforme previsão contida no
artigo 13, inciso VIII, e artigo 14, inciso X, isentou da cobrança da Cofins a totalidade das
receitas relativas às atividades das fundações, conforme a seguir:

Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de
salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
(…)
IV – instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as
associações, a que se refere o art. 15 da Lei n o  9.532, de 1997;
(…)
VIII – fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo
Poder Público;
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 o de fevereiro de 1999,
são isentas da COFINS as receitas:
(…)
X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13.

Apenas para que não restem dúvidas sobre a aplicação da norma jurídica citada neste
tópico, vale lembrar que a Medida Provisória nº 1.807-6, atualmente em vigor sob o nº 2.158-
35/01, foi editada antes da Emenda Constitucional n° 32 9 , de 11/9/2001, que alterou o artigo
62 da Constituição Federal 10 , para os fins de determinar que as medidas provisórias perderão sua
eficácia, desde sua edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias.
Por sua vez, apenas em 21/11/2002, mais de três anos depois da entrada em vigor da
medida provisória acima referida, a Receita Federal do Brasil, através do §2º do artigo 47, da
Instrução Normativa nº 247/2002 11 , tentou conceituar a expressão “atividades próprias”, mas
acabou por restringir a aplicação da isenção anteriormente concedida pela medida provisória.
Esta alteração fez com que todas as outras receitas auferidas pelas entidades do
terceiro setor decorrentes de suas atividades, necessárias, ligadas diretamente ou não para os
fins a que se destinam estejam submetidas à incidência e cobrança da COFINS.

Contudo, referida conceituação foi realizada tão somente com o intuito de restringir a
aplicação da norma isentante para que a isenção abarcasse tão somente as receitas decorrentes
de contribuições dos membros das associações e fundações, doações, anuidades ou
mensalidades, como transcrito.

Da isenção da COFINS

A isenção encontra-se prevista em nosso ordenamento jurídico no inciso I do artigo
175 12 , do CTN e, em sentido amplo, consiste na determinação legal do ente tributante que, por
meio de lei, concede desoneração tributária em relação a determinados fatos ou situações,
descritos expressamente na própria norma isentante.

Conforme os ensinamentos de José Souto Maior Borges “ isenção é a hipótese de não
incidência legalmente qualificada 13 ”.
Para esse autor, a isenção não pode ser considerada “dispensa legal do pagamento”,
uma vez que não ocorreu a formalização do vínculo obrigacional por estar a regra matriz de
incidência tributária mutilada, uma vez que a norma de isenção possui no seu antecedente a
descrição de fato impeditivo de formalização da incidência e no seu consequente a diminuição
da abrangência da Regra-Matriz de Incidência Tributária.

 

Já o Professor Paulo de Barros Carvalho ensina que “guardando a sua autonomia
normativa, a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de
incidência, mutilando-os, parcialmente 14 ”.

Ao aplicar o conceito citado nos parágrafos antecedentes para a hipótese tratada neste
trabalho, temos que a Lei 9.718/98, que teve parte de sua incidência mutilada pela entrada em
vigor da Medida Provisória nº 1.807-6, de 29/6/99, com efeitos retroativos a 1/2/1991, 2.158-
35/01 e respectivas reedições, culminando na vigente MP 2.158-35/01.

Seguindo o raciocínio de que a norma isentante bloqueia a aplicação da norma de
incidência tributária, antes de qualquer outra análise, é possível afirmar que a referida medida
provisória paralisou a incidência da Cofins sobre as receitas auferidas, decorrentes das
atividades descritas no estatuto das associações e fundações de direito privado.

Conforme já demonstrado, de acordo com o prescrito nos incisos IV e VIII, do artigo
13; e inciso X do artigo 14 da Medida Provisória nº 1.807-6/01, na atual redação da MP
2.158-35/01, que continua em vigor até a presente data, estão isentas da Cofins as receitas
relativas às atividades próprias das fundações.

Os referidos dispositivos legais, de forma clara e direta, estabelecem que as receitas
próprias das entidades citadas no artigo 13, dentre elas as associações e as fundações de
direito privado, estão isentas do recolhimento da Cofins, a partir dos fatos geradores ocorridos
em 1º de fevereiro de 1999.

Dessa forma, em conformidade com os dispositivos legais acima transcritos, outro
entendimento não se pode ter senão o de que as receitas provenientes das atividades previstas
nos estatutos sociais das associações e fundações, necessárias para a consecução de suas
finalidades, estão isentas da Cofins.

Neste contexto, temos o entendimento esposado pelo ex-membro do Primeiro
Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, em Brasília, o Sr. Ezio Giobatta
Bernardinis 15:

Ora, sendo a fundação de direito privado, sem finalidade lucrativa, e preenchendo os
demais requisitos legais, entendemos estar evidenciado que referidas entidades têm
direito à isenção da COFINS que poderia incidir sobre as receitas previstas em seu
Estatuto Social, inclusive aquelas decorrentes de prestação de serviços.

Não restam dúvidas de que o que determina a impossibilidade de incidência
tributária é a ausência do objetivo de lucro, o que não significa, propriamente, a
necessidade de prestação de serviços gratuitos à coletividade.
Note-se que as receitas provenientes da contraprestação pelos serviços prestados
pela fundação devem ser direcionados exclusivamente para o custeio das suas
atividades institucionais, de modo que não guarda qualquer finalidade lucrativa, bem
como são desprovidos de intento de acréscimo patrimonial.
Assim é a ausência de lucro e de intenção de acréscimo patrimonial que determina a
hipótese de não-incidência da COFINS sobre os serviços prestados pelas entidades
citadas no artigo 13 da MP nº 2.158-35/01.

 

Outrossim, seguindo este posicionamento, temos a conclusão consignada por Ives
Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues, em consulta elaborada a uma
Fundação de direito privado que atua no campo de divulgação de informações e comunicação
social, que assim dispõe:

A nossa resposta é afirmativa. Sendo a Consulente uma Fundação de Direito
Privado, que atua no campo da divulgação de informação e comunicação social
através de telereadiodifusão com atividades sociais, no sentido de valorização
humana, e que para cumprir essas finalidades mantém a Rede de Rádio, a Rede de
TV, a Editora, a Gravadora e sites na internet, tem direito ao gozo da isenção de
COFINS, nos termos da MP nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (art. 14, inciso X)
e Decreto nº 4.452, de 17 de dezembro de 2002 (art.46, inciso II), relativamente a
fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, sobre receitas advindas
de atividades próprias da Fundação arroladas nos Estatutos Sociais, que são
aplicadas integralmente no cumprimento dos seus objetivos institucionais 16 .

Da restrição à aplicação da isenção

Como sucintamente citado acima, jamais poderia ter-se pretendido conferir natureza
interpretativa ao §2º do artigo 47 da Instrução Normativa 247/2002, tendo em vista que o
objetivo do referido dispositivo foi, nitidamente, o de restringir a aplicação de uma norma
isentante. E mesmo se assim não fosse, não há que se falar em sua aplicação.
O Ilmo. Ministro Castro Meira, ao proferir o seu voto no julgamento do Resp nº
327.043 (julgamento que solidificou a discussão relativa à natureza interpretativa da LC nº
118/05), mencionou que o Ministro Celso de Mello, quando do julgamento do ADI MC nº
605-DF, teria consignado que as leis de caráter supostamente interpretativo, para que possam
ter sua legitimidade reconhecida pelo Poder Judiciário, devem atender a dois requisitos, um de
cunho formal e outro material.

O primeiro, configura-se pela igualdade hierárquico-jurídica da norma interpretativa
e da norma interpretada. Vale dizer, as duas leis devem pertencer à mesma hierarquia
legislativa; assim, lei ordinária não poderia interpretar lei complementar, por exemplo, muito
menos uma instrução normativa poderia servir de instrumento interpretador de uma medida
provisória. No caso em tela, temos que este pressuposto formal foi drasticamente atacado, vez que
a IN nº 247/2002, nas palavras de Eduardo Marcial Ferreira Jardim:

É ato administrativo, veiculador de normas gerais e abstratas, situado no âmbito
competência de autoridades subordinadas ao Chefe do Executivo, a qual, a rigor,
deveria limitar-se a transmitir orientação interna aos seus subordinados, mas, em
veras, é utilizado como diploma regulamentador da legislação tributária 17 .

Ou seja, ato de hierarquia nitidamente inferior ao de uma medida provisória com
intuito meramente de orientar, nortear e não de definir ou restringir a aplicação de uma norma
superior.

Da mesma forma, o segundo requisito que versa sobre a motivação da lei
interpretativa, consistente na justificativa de explicitação ou elucidação da lei a ser
interpretada, outrossim foi desrespeitado.

Ora, analisando o conteúdo “interpretado” do §2º do artigo 47 da IN 247/2002,
constata-se sua função arrecadatória, para não afirmarmos afronta a todo o ordenamento
jurídico, que sempre utilizou a expressão atividades próprias sem nunca ser necessária uma
interpretação sobre o assunto.

Desta feita, resta clara a impossibilidade de atribuir roupagem interpretativa ao ato
que pretende interpretar matéria tratada por norma hierarquicamente superior e cuja aplicação
sempre ocorreu nos outros ramos do direito, sem qualquer divergência e, por conseguinte,
completamente infundada são as eventuais tentativas de enquadrá-la na descrição trazida pelo
art. 106, I do CTN, de modo a atingir fatos passados.

Diante do contexto exposto, não há que se falar nem na aplicação do §2º do artigo 47
da IN 247/2002, ora debatido, muito menos em sua retroatividade; isto porque, conforme
ensina o Professor Roque Antonio Carrazza:

(…) a lei ordinária que extingue ou reduz uma isenção somente poderá ser aplicada
no exercício vindouro ao de sua entrada em vigor. A razão disso está em que a lei
que afasta ou diminui uma isenção tributária assemelha-se, em tudo e por tudo, à que
cria ou aumenta um tributo. Afinal, o encargo que acarreta para o contribuinte é o
mesmo. Seu patrimônio será, por igual modo, atingido. Depois, a aptidão para
tributar compreende a de isentar, como verso e anverso de idêntica medalha.

E segue:

Outra postura colocaria o contribuinte sob o guante da insegurança, ensejando a
instalação do império da surpresa nas relações entre ele e o Estado. Ao grado de
interesses passageiros seria possível afugentar a lealdade da ação estatal,
contrariando o regime de direito público e o próprio princípio republicano, que a
anterioridade reafirma 18 .

 

O ilustre professor ao tratar da matéria, cita que “a lei ordinária que extingue ou
reduz”. Ou seja, ainda que fosse admitida a redução da isenção concedida, isso seria permitido
apenas por lei ordinária, jamais por uma instrução normativa, como ocorreu.
Ainda que se aceitasse a aplicação do §2º do artigo 47 da instrução normativa em
comento como forma de embutir em nosso sistema por meio de instrumento equivocado,
hipótese a ser levantada apenas a título de argumentação, não há que se cogitar a aplicação do
artigo 106 do CTN, para que a mesma retroaja no tempo.
É sabido que o art. 106, I, do CTN, que permite a retroatividade da lei tributária,
apenas pode ser aplicado nos casos em que esta esteja efetivamente revestida de caráter
interpretativo, mas não modificativo como ocorreu com a instrução normativa em comento.
Paulo de Barros Carvalho assim lecionou a respeito das leis interpretativas em matéria
tributária.

As leis interpretativas exibem um traço bem peculiar, na medida em que não visam à
criação de novas regras de conduta para a sociedade, circunscrevendo seus objetivos
ao esclarecimento de dúvidas levantadas pelos termos da linguagem da lei
interpretada. Encaradas sob esse ângulo, despem-se de natureza inovadora que
acompanha a atividade legislativa, explicando com fórmulas elucidativas sua
mensagem antes obscura 19 .

Verifica-se, nesse sentido, que a administração tributária pretendeu inovar, ou seja,
introduzir nova regra de conduta aos sujeitos de direito, jamais poderia restringir a aplicação
de uma norma isentante ou ainda ser denominado como norma interpretativa de hierarquia
inferior.

Somente aquelas leis que, de fato, supram lacuna não superada pela interpretação
sistemática do direito positivo, ou quiçá, pela jurisprudência dominante, é que serão passíveis
de rotulação de leis interpretativas.

Como já citado, o Fisco, por meio da Instrução Normativa 247/2002, restringiu a
aplicação da norma isentante, que deveria incidir sobre todas as receitas decorrentes das
atividades descritas no estatuto social das associações e fundações de direito privado,
necessárias para os fins que se destinam, ou seja, suas atividades próprias.
Isto porque, de acordo com o entendimento assente em nosso sistema, devidamente
positivado por meio do artigo 176 do C.T.N. 20 , a isenção deve ser veiculada por lei, sendo
certo que a mesma norma que a instituiu deve conter todos os elementos necessários para sua
aplicação, não se admitindo que normas posteriores ou atos da administração fazendária,
restrinjam sua aplicação.

Partindo desses pressupostos, temos que salvo para aqueles casos que a própria norma
isentante estabelece e delimita as prescrições necessárias para sua aplicação, não há como
admitir que a norma jurídica que estabeleceu determinada isenção seja revogada ou alterada
por uma instrução normativa, como ocorreu com a questão apresentada.

Note-se que a instrução normativa em comento diminuiu o campo de incidência na
norma isentante ao interpretar o que seriam receitas provenientes de atividades próprias das
associações e fundações de direito privado de fins não lucrativos.

A despeito das explanações acima, o fato é que, por meio de instrumento indevido, a
Receita Federal do Brasil tentou alterar a norma isentante (MP nº 2.158-35/01) por meio de
instrução normativa.

Em seu turno, é de suma importância citarmos que, de acordo com o inciso II do artigo
111 do Código Tributário Nacional 21 , as normas tributárias que concedem isenção, por seu
caráter excepcional, devem ser interpretadas de forma literal, sem qualquer alargamento do
conteúdo do texto legal.

Assim, se previsto na lei que as receitas provenientes das atividades próprias das
associações fundações estão isentas do pagamento da Cofins, e todas aquelas atividades
descritas em seu estatuto social são atividades necessárias para o fim dessas pessoas jurídicas,
não há que se falar na tributação das receitas decorrentes de suas atividades previstas em seus
estatutos.

Neste sentido, vale citar o Parecer Normativo do Coordenador do sistema de
tributação – CST nº 162 de 11.09.1974, publicado no D.O.U. de 17.10.1974, que, muito antes
da existência da Cofins, já tratava da questão das receitas das associações e fundações que por
estarem ligadas, aos seus objetivos, estariam isentas da cobrança dos tributos. Assim dispõe:

EMENTA – As isenções do art. 25 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto
nº 58.400/66) referem-se a eventual lucro em atividades que se integrem nos
objetivos ou finalidades da entidade, estritamente consideradas.
(…)
5. Eventual lucro de entidades recreativas ou esportivas, originado de exploração de
bar ou restaurante no âmbito de suas dependências e para seus usuários, não se
sujeita ao imposto de renda, dado essa atividade proporcionar melhores condições
do desfrute e utilização das dependências da organização, integrando-se, pois, nosseus objetivos.
(…)
7. Sociedade religiosa que mantém anexo ao Templo, livraria para a venda de livros
religiosos, didáticos, discos com temas religiosos e artigos de papelaria, visando a
divulgação do Evangelho, não terá o eventual lucro tributário. Da mesma forma o
resultado da venda de dádivas ou donativos que os fiéis depositam nos altares e
cofres dos Santuários, por ser esta uma forma de que se servem os ofertantes, para
reverenciarem o alvo de sua crença.
(…)
10. Fundação cultural que mantém livraria para a venda de livros e alunos dos cursos
por ela mantidos, ou a terceiros, não perde direito à isenção, eis que essa atividade se
identifica como meios de realização de seus fins.

Perceba-se que, muito embora o parecer acima citado não defina o que seja atividade
própria, o mesmo deixa claro que as atividades desenvolvidas pelas instituições que estejam
diretamente relacionadas com a disseminação de seus fins estão isentas da tributação.

5 Do conceito de atividade própria

Além dos fundamentos legais acima, vale ainda explorarmos o significado do termo
atividade própria, que apesar de não existir na legislação tributária a definição do que seja
“atividade própria” há muito é utilizada em nosso ordenamento jurídico para exprimir “a
atividade decorrente dos fins a que se objetiva determinada pessoa”. Se não, veja-se:

1. Lei nº 10.406/2002, que institui o Novo Código Civil
Art. 973. A pessoa legalmente impedida de exercer atividade própria de empresário,
se a exercer, responderá pelas obrigações contraídas.
2. Lei nº 4.769/65 – Dispõe sobre o exercício da profissão de Administrador e dá
outras providências
Artigo 1º – O Grupo da Confederação Nacional das Profissões Liberais, constante do
Quadro de Atividades e Profissões, anexo à Consolidação das Leis do Trabalho,
aprovada pelo Decreto-Lei nº. 5.452, de 1º de maio de 1943, é acrescido da categoria
profissional de Administrador (*).
Parágrafo Único – Terão os mesmos direitos e prerrogativas dos bacharéis em
Administração, para o provimento dos cargos de Administrador (*) do Serviço
Público Federal, os que hajam sido diplomados no exterior, em cursos regulares de
Administração, após a revalidação dos diplomas no Ministério da Educação, bem
como os que embora não diplomados ou diplomados em outros cursos de ensino
superior e médio, contem cinco anos, ou mais, de atividades próprias ao campo
profissional do Administrador.
3. Trecho da ação civil pública intentada pelo Ministério Público do Rio de
Janeiro, perante a Justiça Federal do mesmo Estado
Objetiva-se a proteção dos interesses e direitos dos cidadãos em face de uma série de
ilegalidades que vêm sendo praticadas pelos réus, especialmente contra profissionais
não graduados que exercem atividades próprias de educação física. A ofensa a
direitos e garantias individuais decorre, sobretudo, da ausência de lei que legitime a
conduta dos réus (artigo 5º, II 22 , da Constituição Federal).
4. Mensagem de Veto nº 641/96, do Presidente da República ao tratar das
disposições relativas ao exercício da Profissão de Técnico em Turismo
“Conquanto usual na legislação, entendemos que essa é uma postura discriminatória,
inaceitável em face da Lei Maior. Se, além da formação acadêmica, o exercício de
atividades próprias da profissão legitima o seu exercício, não há porque distinguir
entre os que exerceram tais atividades no passado e os que a exercerão no futuro.
Em outras palavras, se o desempenho de atividades próprias da profissão autoriza o
seu exercício, em definitivo, é porque o legislador reconhece que o critério da
formação educacional não é decisivo: a prática seria tão importante quanto a
formação acadêmica.
5. Decreto Presidencial nº 90.640/84, que inclui categoria funcional no Grupos
outras atividades de Nível funcional
Art. 3º – Os ocupantes de cargos efetivos ou empregos permanentes da antiga
Categoria Funcional de Técnico de Reabilitação, atual Terapeuta Ocupacional,
portadores de habilitação legal para o exercício da profissão de Fisioterapeuta e que
estejam exercendo atividades próprias dessa profissão, poderão ser reclassificados
na Categoria Funcional de Fisioterapeuta de que trata este decreto, ressalvado o
respectivo regime jurídico.

 

Ainda, visando esgotar o tema, temos que segundo as definições encontradas no
Grande Dicionário Larousse Cultural da Língua Portuguesa:

ATIVIDADE s.f. (Do lat. activitas.) 1. Vivacidade e energia na ação; diligência,
prontidão: dar prova da atividade. – 2. Qualidade de ser ativo. – 3. Ocupação de uma
pessoa. – 4. Capacidade de agir: a atividade do espírito.
PRÓPRIO adj. (Do lat. proprius.) 1. Que pertence a alguém ou a alguma coisa;
pertencente. – 2. Qualidade inerente aos corpos. – 3. Peculiar, natural. – 4. Diz-se no
sentido denotativo de uma palavra (por opos. ao sentido figurado). – 5. Conveniente,
apropriado, adequado. – 6. Que é exatamente o mesmo; idêntico; textual. –
7.Autêntico, verdadeiro. 23

Veja que, dentro do contexto de cada uma das citações acima, “atividade própria”
nada mais é do que a atividade inerente à finalidade que cada pessoa se propõe a fazer.
O termo “própria”, citado nos textos acima, refere-se àquilo que é seu, apropriado, de
sua posse constituída e consolidada, aquilo que decorre de sua natureza e típico de sua
origem, provêm daquilo para que foi criada.

Para corroborar o entendimento exposto, temos os dizeres de Paulo Haus Martins.
O termo ‘próprio’ em ‘atividade própria’ quer dizer atividade que lhe é regular,
adequada, exclusiva, prevista, correta, relativa à natureza essencial da entidade. Ou
seja, própria é toda a atividade prevista em seu estatuto ou na lei, porque é
apropriada á própria existência da pessoa jurídica, é para essas atividades que ela
existe.

 

 

Por outro lado, além dos fatos já expostos, por se estar diante de norma de isenção,
como já demonstrado acima, não cabe ao fisco estabelecer quais as receitas das associações e
fundações estão abrangidas pelo benefício, quais enquadram-se na definição de próprias etc.
E, compartilhando deste entendimento, temos o posicionamento de Ezio Giobatta
Bernardinis 25 , transcrito abaixo.

Destarte, analisadas as disposições legais à isenção da COFINS, no que respeita às
receitas das fundações de direito privado, depreende-se que não há qualquer vedação
para não se incluir na hipótese de não-incidência tributária as receitas decorrentes da
prestação de serviços por parte destas entidades, quando previstas em seu Estatuto.
Em suma, o ordenamento jurídico pátrio não especifica o que são receitas próprias
das fundações, o que nos leva a concluir que só podem ser aquelas previstas no seu
Estatuto Social, pois onde a lei não excluir, não cabendo ao intérprete fazê-lo.

E mais adiante o autor continua:

Assim, no que respeita a isenção da COFINS debatida no caso em tela, restringi-la
às receitas provenientes de contribuições, doações anuidades ou mensalidades dos
associados e mantenedores da fundação, excluindo da hipótese de não-incidência
tributária aquelas decorrentes de prestação de serviços não procede, haja vista à
norma isentiva atribui-se interpretação literal, não cabendo a restrição do previsto
em lei.

No mesmo sentido o entendimento de Leandro Martins de Souza, em sua obra
“Tributação do terceiro setor no Brasil 26 ”, ao dissertar que “o fato das receitas advirem de
atividade desempenhada mediante contraprestação não retira a característica de
enquadramento do fato à hipótese isencional”, e segue: “não é condição contraprestacional
que define se a receita é oriunda de atividade própria da entidade ou não (…) é própria a
atividade da instituição quando é voltada a seus objetivos institucionais, a suas finalidades
essenciais.”

Outrossim, corroborando este entendimento, temos as palavras do Ilustre Jurista José
Antônio Minatel.

Ora, esse novo critério que pretende dar diferente tratamento tributário aos ingressos
das associações civis e fundações, a partir da discriminação das receitas 'com caráter
contraprestacional' e sem 'caráter contraprestacional' além de infundado sob o ponto
de vista técnico, não tem amparo em qualquer lei, revelando-se, portanto, abusivo e
ilegal.

Com efeito, também nas mensalidades ou anuidades pagas pelo associado da
instituição cientifica, cultural ou recreativa pode ser vislumbrado cunho
contraprestacional, pois pode ser condição estatutária para fruição dos benefícios
proporcionais pela entidade aos seus associados. Também não a descaracteriza o
fato da entidade prestar serviços a terceiros ou aos seus próprios associados, ainda
que remunerados, desde que essa seja a sua missão institucional e o faça sem
prestação econômica de finalidade lucrativa, buscando recursos unicamente para a
satisfação dos gastos vinculados com suas finalidade sociais.

Não é demais relembrar que a discriminação pretendida pela Administração
tributária choca-se frontalmente com o texto da lei, na medida em que a isenção foi
concedida para as entidades que 'prestem os serviços para os quais houveram sido
instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem
fins lucrativos', vale dizer, há expressa isenção para a receita de serviços prestados,
desde que a prestadora persiga finalidade não lucrativa. Essa é a condição fixada por
lei 27.

Ora, como demonstrado neste tópico, resta devidamente comprovada a falta de
profundidade empregada nas respostas consultas analisadas neste trabalho. Esta afirmação
pode ser feita, pois há muito o ordenamento brasileiro se utiliza da expressão “atividade
própria”, termo este, conforme já citado acima, inclusive sabiamente empregado no Parecer
Normativo do sistema de tributação – CST nº 162 de 11.09.1974, publicado no D.O.U. de
17.10.1974, que, muito antes da existência da Cofins, já tratava da questão das receitas das
associações e fundações que por estarem ligadas, aos seus objetivos, estariam isentas da
cobrança dos tributos 28 .

Por fim, vale lembrar que atualmente há divergência sobre o tema no Superior
Tribunal de Justiça. Há decisões tanto no sentido de isentar apenas as receitas provenientes
das contribuições dos membros e das doações recebidas (posicionamento pró fisco), quanto
no sentido de isentar as receitas das atividades próprias das entidades, assim consideradas
aquelas decorrentes das atividades previstas em seus respectivos estatutos sociais
(posicionamento pró contribuinte).

 

Essas duas correntes podem ser conferidas respectivamente no AgRg no REsp
n.1.526.278 – CE de 17/09/2015 que segue o entendimento da Receita Federal, este caso
encontra-se atualmente pendente de julgamento dos embargos de divergência apresentados
pela associação.

Já o REsp n.1.353.111 – RS de 18/12/2015 foi decidido no sentido contrário, ou seja,
isentar as receitas decorrentes da atividade da associação, não apenas aquelas provenientes
das doações e contribuições de membros. Este último caso transitou em julgado em
03/03/2016.

Considerações finais

O posicionamento apresentado pelo Fisco Federal seja por meio das respostas
consultas ou da instrução normativa citada no decorrer deste trabalho, foi estabelecido, sem
sombra de dúvidas sem a devida profundidade e preocupação com a aplicação do direito
positivo.

As respostas consultas analisadas encontram-se eivadas de contradição dentro dos seus
próprios enunciados, já que estabelecem a premissa que as receitas descritas no estatuto social
das fundações de direito privado de fins não lucrativos estão isentas da Cofins e em seguida
consigna que “a Cofins incide sobre as receitas de caráter contraprestacional auferidas pela
fundação de direito privado”.

Como restou consignado neste estudo, as manifestações do Fisco Federal apresentam
de forma clara, cunho arrecadatório, sem qualquer preocupação com nosso sistema jurídico,
pois além de se contradizer em suas respostas tenta utilizar de instrumento impróprio para dar
roupagem interpretativa a norma que estabeleceu a isenção da Cofins para as associações e
fundações de direito privado de fins não lucrativos.

Neste sentido, ainda que o fisco entenda que as receitas provenientes de
contraprestações de serviços prestados pelas fundações de fins não lucrativos devam ser
tributadas, não podemos neste trabalho aceitar o entendimento Fiscal como verdade absoluta.
Muito pelo contrário, conforme pode ser explorado nas pesquisas realizadas e
demonstradas neste artigo resta evidente que se a fiscalização tivesse sido imparcial e ido
mais a fundo a dúvida exposta suas respostas poderiam ter sido diferentes do que restou
consignado.

Por fim, é possível concluir que há elementos suficientes existentes em nosso
ordenamento capazes de fundamentar que a Cofins não é devida sobre as receitas decorrentes
das atividades descritas no estatuto social das associações e fundações de direito privado
relacionadas diretamente aos fins que se destinam.